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傳統觀念與現代理論耦合的會計理論發展研

發布時間:2015-12-07 14:02

  伴隨20世紀的到來,意大利從資本主義自由競爭進入壟斷的發展階段,躋于歐美帝國主義之列。資產階級革命的不徹底性,南北地區和城鄉發展的不平衡,資源的嚴重匱乏,決定了意大利具有“貧窮的帝國主義”的特征。政治、經濟領域的急遽變化和轉折,對會計研究領域也產生了深刻的影響。這一時期的意大利會計研究呈現出紛繁歧異的局面。而相比于德語、英語、法語以及其他語言國家或地區,20世紀上半葉更是意大利會計和管理學術研究的決定性時期。這一時期,似乎只有一個學者主導了意大利學術研究,他是Gino Zappa(1879~1960)。Zappa的名聲蓋過了其他學者,但也許正是這個原因,其他學者的名字及作品更應該引起人們的關注。諸如 Giuseppe Cerboni(1827~1917)和他的學生Giovanni Rossi(1845~1921),以及Zappa的老師Fabio Besta(1845~1922)等人在20世紀前期也有很多著述。本文有兩個目的:一是總結Gino Zappa對于會計研究的貢獻,并對Cerboni 、Rossi和Besta在20世紀的一些成果作出評介;二是展示其他知名意大利會計學者在會計史、成本會計等領域的著名研究成果。

  一、Cerboni、Rossi與Besta的晚期作品

  19世紀后半葉意大利會計研究由Cerboni、Rossi和Besta所主導。而且,此三人對隨后二十年的學術出版均有貢獻。Cerboni主要有一本專著,即“對記賬法研究的自我反思”。Cerboni(1902)的這篇論文一度成為他的“天鵝之歌”;這段時期記賬方法研究非常流行——不光在政府會計領域,而且在企業會計領域也很受重視(見Cerboni1901,1902;Rigobon 1914)。Canziani(1994:144)解釋道“由于這段時期意大利經濟發展引起企業業務的日益復雜,Cerboni復式簿記系統的內在復雜性發展迅速。”

  Rossi(1901a,1901b;1907a,1907b)一度也是記賬方法研究的倡導者,表現出類似的傾向。他的專著“Nuovi studi di Ragioneria e battaglie critiche(1907a),流露出傳統與現代思想的碰撞。現代思想是指Besta的思想,而不是zappa的思想,盡管Besta在那時還并非會計理論的主流。

  Besta自19世紀的最后十年才嶄露頭角,而且一直到1925年之前仍是學者中的佼佼者。這一時期,他完成了三卷巨著—— magnum opus(見Besta1922,以及Besta1880)。Besta同時代表了另外一種“天然”的風格:從人文風格向非人文風格(物質風格)的轉變。但是Besta的思想仍然桎梏于“個體理論”(proprietary)框架,而未考慮到“主體理論”(entity)。總之,其理論體系仍然建立于資產負債表及其估價上。Besta 的magnum opus(1922)的第一卷出版于1891,另外兩卷則出版于1909年和1916年。Besta認為會計的核心是“資金”,由主動(正的)和被動(負的)資金組成,換言之,資產和負債組成。設置第一類賬戶是為了反映不同類型的實賬戶(資產與負債),第二類是為了反映虛賬戶(即資金總量的變動)。資產與負債的變動決定了相應資金的變動總額;因而分錄必須是雙重的。Besta把“實賬戶”稱為“存量賬戶”,而把“虛賬戶”稱為“衍生賬戶”。

  Besta把所有的交易看作業主權益的變動,并因而只確認兩類交易的影響:會引起單一賬戶資產的增加,或者資產的減少。總結為:正向變動為,資產增加或負債減少或凈資產增加的幅度;負向變動為,資產減少或負債增加或凈資產減少的幅度。復式簿記系統要求總資產及其變動賬戶與總資產要素(資產、負債)賬戶應反方向,從而,第一類賬戶,正向變動記入“credit”(貸方),負向變動記入“debit”(借方);而第二類賬戶正向變動記入“debit”(借方),負向變動記入 “credit”(貸方)。

  尤其值得一提的是,Besta是將會計與經濟理論建立聯系的第一人。Besta將會計定義為“經濟控制科學”,適用于任何性質企業或經濟體——個人業主制,合伙制企業或公共企業以及政府部門。他所謂的經濟控制包括事前、事中和事后控制。這意味著“控制”不僅包括計算、估計、推測以及最終資產負債表編制等日常管理工作;且涵蓋敦促經理、員工履職的“管理規定”。他建立了一個組織框架,將組織設計作為經濟控制的前提。此外,Besta清晰地闡釋了“業主理論”。他的magnum opus是對“產權基礎會計系統”的最好論述。通過借鑒Ricardo的價值理論,提出了重置成本,并提出房地產和租賃計價采用現值的思路。

  除了以上會計理論研究的貢獻,Besta培養了許多優秀的學生,正是他們將Besta的思想發揚光大。其中,他最有名望的“門徒”是Gino Zappa,Zappa在1921到1949年間是威尼斯大學的會計泰斗。

  二、Zappa的學術貢獻

  Zappa不僅拓展了Besta的研究,而且革新了意大利會計研究(甚至于管理理論),部分是基于Mach的實證批判思想;部分則受益于哲學家Giovanni Valilati(1863~1909)與Federigo Enriques(1871~1946)的實用主義思想。Zappa的理論折射出經濟學家與哲學家的深遠影響。Zappa的巨著:La determinazione del reddito nelle imprese commerciali,I valori di conto in relazione alla formazione dEi bilanci(Zappa1920~29)等是創新性的。這些研究著作體現出Zappa的兩大核心貢獻——估值、收益計量的經濟觀念。他的這些觀點受到新實證主義、實用主義與經濟思想的影響。具體而言,Zappa的學術貢獻體現在以下幾方面:

  其一,Zappa(1920~29;1937)提出,企業會計的核心主題是收益確定。這一論斷構成所有會計程序的解釋基礎——尤其是會計理論以及資產負債表與收益表。Zappa強調收益表與會計動態方面特征的聯系。猶如Schmalenbach的動態會計理論,Zappa在其體系中將資產負債表看作收益確定的一種手段。收益體現了價值的流動,是基于兩個不同的時點以及兩個不同的價值存量來計量的,分別為期初與期末資本存量(Zappa 1920~29)。從以上對于收益的界定,不難看出,Zappa尋求一種通過收益能力保全,從而實現“實物資本保全”的方法,計量方式是期間資本經濟價值的變動(不考慮派發股息或追加投資)。進一步地,Zappa將會計賬戶作了四維劃分:將兩種實賬戶加以區分,一為資產,一為負債與業主權益,有意大利人翻譯為“存量賬戶”(status accounts);同時將名義賬戶分為兩類,即收入、費用賬戶(有意大利人譯為“成果賬戶”)。借方分錄被視為期初資產,記錄資產增加,權益與費用的減少。貸方分錄記錄期初權益、權益的增加、資產或收入的減少。利潤與損失賬戶用來測度由于特定交易引起的收益要素增減變動。資產負債表反映了資金存量變動對未來收益確定的影響。收益的構成要素是基于資金交換,被視為“交換價值量”。本質上來說,收益是價值與價值的分配,因為收益的確定存在于交易過程,為交易而確定。

  其二,Zappa基于折現的思想,創立了估值理論,認為單個要素價值的簡單相加并不等于資產總量,企業的整體價值取決于其未來盈利潛力。以資本價值量形態表現的“資本”,僅僅是未來收益的折現或“資本化”(Zappa 1937:306,307)。更準確而言,任何資源的價值都可看作其未來回報的折現。資源的分配方式,乃至于資本的整個體系配置都是為了收益的創造。資本的價值必須由預期未來凈收益的價值確定;但是收益的價值不能由資本的價值來確定。收益是許多因素結合的產物,源于可獲資本的經濟交易(Zappa,1937)。未來收益的折現是資本價值確定的一種方式,但并非唯一的方式。另一種方式,是資產負債表與資本的“重新估值”,這是預測未來凈利潤的一種方法。

  其三,Zappa 將收益計量與估值建立聯系并發展出自己的資本保全思想。Zappa(1937)認為“預期未來凈利潤”是“資本經濟價值”估計的根本,因為后者可以被視為預期未來“收益流”的價值之和(按照特定“風險修正”的折現率折現)。資本利得和資本損失并不作為財務年度收益的正項或負項。它們構成前一期間實現收益的“調整項”——這些是基于未來預期的收益計量的前提。隨著時間推移,這些資本利得改變了收益自身的特征(Zappa 1937)。收益計量與資本價值變動的計量密不可分。根據Zappa的觀點,企業收益包括超過資本保全部分的利得。資本保全是收益形成的前提。雖然 Zappa傾向于估值的多重目的與周期估值,但他的資本保全觀,既不是真實的財務保全也不是實物保全,而是一種基于現值與收益能力的資本保全。當現值低于或超過取得成本時,需要采取廣泛的重新估值方法。尤其對于長期使用的項目,它們的資本利得不作為實現的收益。然而,資本損失被視為特殊損失,并相應地做出處理。

  其四,關于會計功能定位、會計計量與經濟環境的互動關系等Zappa有深刻見解。就會計而言,Zappa(1920~29,1927)不僅是一個主角,更是一個重要的開拓者。他認為自己的“估值理論”與企業的組織結構和管理密不可分。會計是對主體(如企業、機構和其他主體)的結構和經濟生命的詮釋,這種詮釋是基于貨幣量的確定,目的是有效實現企業的“經濟與管理控制目標”。因此,組織理論、管理理論與會計理論密不可分(Zappa 1927:20,1956-57:第一卷,106)。Zappa同時指出對所謂宏觀經濟現象的考察離不開微觀經濟行為提供的信息。同時,企業需要考察市場環境,因為與經濟體的管理和組織有聯系的市場環境對經濟決策有影響。對于收益、資本、生產成本等的計量應該區分市場價格的相關變動;并參考企業生產、消費、交換等環節的特點。

  三、20世紀前半葉意大利會計史研究

  除誕生了前述四位著名會計學家之外,更值得一提的是,這一時期意大利會計史研究可謂精彩紛呈。曾幾何時,會計史研究受到意大利會計學者的鐘愛,學者們通過第一手資料的發掘、整理、考證,為意大利乃至世界會計史研究留下了無數的瑰寶,本文只能提及最有名的專家及其著述。

  截至第一次世界大戰結束主要作品包括:Brambilla(1901)的“意大利會計簡史”;Sanguinetti(1901,1902)的 “Rossi作品的歷史考究”; Brambilla(1905)的“雅典政府會計研究”;Cantoni(1905)的“會計附錄史”;Palumbo(1906)的“當鋪會計史”;以及(世界聞名經濟學家、意大利此前總統)Einaudi(1907,1908)的“十八世紀Savoy會計與金融的研究”。Massa(1907)的“自羅馬時代,至中世紀再到當代與現代的會計發展史”。 Pellerano(1909)的“Cerboni作品的歷史考究”;Ceccherelli(1910,1913,1914)的“意大利中世紀企業會計,和地中海銀行經濟學與14世紀佛羅倫薩復式簿記系統”;Guidetti(1910)的“意大利城市14世紀復式會計”;Tofani(1910)的“佛羅倫薩會計”;Marchi(1911,1912)的“會計演進、會計社會功能的歷史探究”;Bossi(1912,1914,1917)的“教會會計與財務”;Rigobon(1912)的“復式簿記考究”;Bellini(1914a)的“美國復式簿記中日記賬與明細賬的融合”;以及Bellini(1914b,1927)的“Cerboni的成果與生活的歷史考察”;Alferi(1915)的“古代至20世紀會計發展史”; Besta(1922)的“復式簿記大典:起源、演進,實踐與文獻”。

  一戰后,以下出版物值得一提:Corsani(1922)的“一個中世紀意大利商人信件與手稿的會計與管理意義”;Caprara(1923)的“復式簿記的文化分析”。此外,Sapori(1923,1928,1931,1932,1934,19

  40,1943,1944-45,1947,1952)的“中世紀意大利企業與商人國內、國際貿易中的會計賬冊與復式記賬”。Bellini(1924a)的“意大利會計回顧與總結”;Bellini(1924b)的“會計人職業調查”;Ruffini(1924)的“拿破侖時代政府會計研究”;Chianale(1926)的“教皇會計研究”。

  此外,Vianello(1932)的“紀念Fabio Besta并向他卓著的學術貢獻致敬”;Ceccherelli(1933)的“Besta成果的贊歌”。Fanfani(1935)的“一個14世紀商人的活動”;Masi(1935)“關于意大利商業與會計原則爭議作品的編撰”;Rossi-Passavanti(1935)“政府會計的歷史考察”;Zerbi(1935,1936a,1936b)的“一個14世紀商店會計分類賬描述”、“14世紀Milan市場經濟調查”。

  Belardinelli(1936)的“Cerboni、Besta與Zappa研究成果對比”也值得一提;Ceccherelli(1938)的“古代會計賬簿描述、分析、解讀”;Riera(1938)的“論帕喬利的簿記論”;Chianale(1939)的“古希臘會計”;Salvatore Sassi(1939)的“復式記賬法下同類賬戶的解讀”。

  1940年代卓著的會計史成果有:Adamoli(1940)的“德國會計研究”;Castagnoli(1940)“羅馬世界會計研究”; Salzano(1941a,1941b)的“15世紀意大利小鎮上一個企業和一個銀行的會計與組織”、“15世紀意大利城市的會計、財務與經濟”; Botarelli(1945)的“意大利會計史研究”;Antoni(1946)的“一個15世紀意大利企業使用資產負債表情況研究”;Masi(1946b)的“Fabio Besta會計史研究的歷史貢獻”。

  1950年代,以MEils(1950a)的具有里程碑式的會計史研究作為開端,其研究跨度則涵蓋公元前3000年一直到20世紀初期。(見Meils1940,1946,1947,1948,1950a)。此外,還有Onida(1951)的“意大利會計與外國會計與企業理論比較研究”;最后,Zerbi(1952)則系統研究了“復式會計的起源”。

  Zerbi(1952)關于“復式會計起源”的研究是該領域更為相關的研究。該書展示了私企和公共企業的會計研究,尤其舉例說明了從單式記賬法向更復雜的記賬方法演變的過程。該過程發生于14世紀前半葉到15世紀中葉。Zerbi研究的很多分類賬和日記賬要早于1494年Luca Pacioli出版的“簿記論”。最具原創性的是Zerbi基于分類交易(借方和貸方)對復制記賬萌芽的研究,Zerbi稱為表式分錄。該書系統探討了“表式分錄”的方法特征及其歷史,以及在總賬中開發“表式分錄”的主要原因,并向人們展示了“借貸記賬法”以及“資產負債表”、“利潤損失表”的使用。

  四、20世紀前半葉意大利成本會計研究

  相比于會計史研究的累累碩果,意大利學者對成本會計研究則單薄的多。可能的原因是:這一時期意大利成本會計研究面臨不少阻力,分別來自于Zappa和會計界的其他權威。對Zappa而言,“企業內部的所有運作以及管理層的所有決策是相互關聯的,沒法區分作業間的財務影響與后果。對每一個作業的邊際影響與耗費進行分解是一種誤導”。在這種教條下(Zappa),對企業研究形成路徑依賴,對管理細節信息(如成本)的研究可能性微乎其微。但是,工業的需求,英國與德國成本研究文獻的影響,促使敏銳的學者對成本問題的關注。這其中Lorenzo De Minico及其門徒Domenico Amodeo值得一提。De Minico的主要學術觀點有:(1)關注成本所帶來的潛在服務能力(即現金流入),而不僅僅把成本看作收益的抵減;(2)工業化程度的日益提高、工廠經濟復雜性逐漸加大成為推動人們尋求一種費用分配程序和方法的推動力;(3)企業尤其重視對制造費用的合理分配,而這需要嫻熟的專業判斷以及對具體環境的充分認識;(4)對“成本與收益”充分的因果分析是成本分配的基礎。這不僅對“成本動因”的識別是適用的;而且對于收益相關的“成本分配”也有影響;(5)成本分配的時間觀——尤其是對諸如折舊費用的分攤,不光要考慮特定產品,還要考慮期間問題。

  De Minico還認為許多成本項目能被看作是“直接的”,并舉了很多例子闡述這種觀點的合理性。作為對Zappa的回應,De Minico認為,僅僅依靠別人提供的“假造”數據,成本研究問題沒法解決,甚至會進入“死胡同”。此外,De Minico(1946)對成本項目未按其特征進行“歸集或分配”提出了質疑。

  其他成本會計研究的重要學者有:Jannaccone(1904),Argenziano(1910),Battarra(1911),Tognacci(1925),Onida(1926),Pacces(1934),Giannessi(1935,1937,-
1943,1944),Sassi(1940),Amodeo(1945a,1945b),Maecantonio(1942),Riera(1942,1949),Guatri(1951),Salzano(1951)等。

  五、結論與啟示

  意大利20世紀前半葉會計研究呈現四大特點:第一,對會計史研究的極大興趣深深扎根于意大利傳統會計研究。此類研究是如此的廣泛,以至于僅能列舉代表性的一二。第二,呈現出對成本會計的研究興趣,但不及德國濃烈。第三,對會計科目表及總賬賬戶研究興趣頗少。第四,與德、法相比通貨膨脹會計研究較少——盡管通脹更加間接地影響到了意大利會計。

  20世紀前半葉意大利會計研究是一幅“傳統觀念沿襲與現代理論沖擊耦合下的理論畫卷”,無數會計學者以其嚴謹務實的學術品格,為這幅畫卷潑墨加彩。這是一幅由Besta、Zappa 師徒二人主宰了半個世紀的畫卷;也是一幅會計史研究精彩紛呈的畫卷;更是一幅“百花齊放、百家爭鳴”的畫卷。仔細審視、品味這長達半個世紀的會計研究歷史畫卷,可以得到以下啟示:一是有價值的理論來源于實踐,現代會計研究應向“現實”回歸,源于實踐,服務于實踐。學者到政府部門、企業界觀摩、調研、“蹲點”不失為一個好思路。二是會計學扎根于經濟學、管理學,會計研究應服務于經濟控制、管理控制,但對管理會計、成本會計研究的重視度可能歷來不足。三是以史為鑒,理論才能走得“更高、更遠、更快”,會計史研究意義重大。四是“繼承與發展”、“批判與爭鳴”是會計理論演進的寶貴經驗。

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