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美國成本會計準則對我國軍事采購成本會計準則

發布時間:2015-12-10 15:25

  美國成本會計準則由來已久,至今已經形成了比較完善的體系和穩定的制度,而且,美國成本會計準則在美國聯邦政府采購規則中,發揮著極其重要的作用。在我國軍事制度變革的今天,研究美國的成本會計準則對我國軍事采購成本會計規則的建立具有極其重要的意義。

  一、美國成本會計準則產生和發展的歷程

  美國成本會計準則產生的根本原因在于以成本為基礎的軍事采購合同在聯邦軍事采購中的使用。從第一次世界大戰開始,美國軍事采購支出逐漸成為美國聯邦政府支出中的重要項目。美國國防軍事采購的主要供應商是私營軍工企業,國防部70%的科研、90%以上國防產品的生產是通過合同的形式承包給私營軍工企業來完成的。美國軍事采購合同主要分為兩大類型:定價型合同和成本型合同。

  20世紀50年代前,定價型合同是國防采購合同的主體;進入50年代后,為降低合同承包商的采購風險,提高承包商的積極性,以成本為基礎進行補償的合同成為國防采購合同的主要形式;60年代,成本加成的定價思想已經應用到所有的合同類型中。此時,建立統一、完善和系統的成本會計準則的呼聲也日益高漲。1968年,國會在考慮1950年的國防產品法案是否應該延續時,海軍將領Hyman G.Rickover在國會上說,由于缺乏對合同成本的定義以及轉移方法的控制,要查明某一合同上的利潤幾乎是不可能的。他建議國會為國防采購合同建立統一的會計準則,以至這些成本能夠被計量和控制。于是,眾議院銀行和貨幣委員會舉行聽證會,決定是否應該建立一套統一的成本會計原則。當時,以成本為基礎的合同代表了絕大多數以美元價值為基礎的軍事采購合同,而且各種各樣的證據表明,統一的成本會計準則是必要的,因為缺少這樣的準則在本質上增加了采購成本和合同執行中的困難。國會要求總審計局(GAO,General Ac—counting Office)開始著手研究建立這些準則的可行性。一年后,總審計長報告說,統一、一致的準則是可行的,并且建議建立這樣的準則。1970年,總審計局向參議院銀行和貨幣委員會提交的報告認為,在合同價格協商期間和合同履行期間,供應商合同成本的正確核算是必須的,并且指出財務會計準則不能滿足政府在此方面的需求,因為財務會計關注于一個企業在特定時期的全部經營情況,而成本會計關注的是企業全部費用中的一部分向特定產品或服務的分配。1970年,國會成立了成本會計準則委員會(CASB,Cost Accounting Standards Board),它是一個隸屬于立法部門的獨立機構。委員會由總審計長擔任主席,委員會的職責是頒布準則。十年后,委員會頒布了19個成本會計準則。

  20世紀80年代,固定價格合同又成為國防采辦合同的主要形式。1980年,國會認為成本會計準則委員會的主要任務已經完成,成本會計準則委員會停止了活動。但是,國會沒有廢除委員會制定的準則,準則仍在執行中。由于沒有了委員會,國防部履行了維護準則和其附屬規則、條例的義務。在不到10年的時間里,固定價格合同又再一次遭受了失敗,它并沒有將金融風險和性能風險進行有效的轉移,成本類型合同又成為美國聯邦軍事采購的主體合同。

  1988 年,在聯邦采購政策辦公室法案(Office of Federal Procurement Pohey Act)中,國會重建了成本會計準則委員會。新委員會隸屬于聯邦采購政策辦公室(OFPP,Office 0f Federal Procurement Policy),它屬于行政管理和預算局(OMB,Office of Management and Budget)的一部分。重建的委員會被賦予了比原來更廣泛的權利,成本會計準則通過法律的形式被應用于所有的聯邦政府采購合同,并且制定了針對教育機構的成本會計準則。

  進入90年代后,國防采辦恢復了風險均擔的成本補償合同,在民品采購中采用固定價格合同,以使政府和客戶共擔風險,聯邦政府開始對國防采辦制度進行現代化改革。1991年,國會要求總審計局成立專家組,研究深化采購改革背景下的成本會計準則委員會和成本會計準則體系并提出建議。專家組經過廣泛的調查研究后,認為以成本為基礎的采購合同仍然是政府采購合同的主要部分,因此仍然存在著對成本會計準則和成本會計準則委員會的持續需要。成本會計準則有利于確保成本核算的統一性和一致性,從而保護政府避免由成本類型合同所帶來的潛在風險,并且有利于促進政府和合同供應商之間的關系。但是,為了適應國防采辦制度改革,專家組對成本會計準則的觸發條款、范圍和豁免條款以及成本會計準則委員會的職能進行了修訂。

  二、美國聯邦政府采購成本法規體系

  美國聯邦政府采購法規體系由七卷、39章組成,其中第99章是成本會計準則委員會的規定(章為非連續編號)。有關聯邦政府采購的成本法規有成本會計準則、聯邦采購規則中的成本原則和談判真實性法令,這三者共同構成了美國的聯邦政府采購成本法規體系。

  (一)談判真實性法令

  談判真實性法令(TINA,Truth in Negotiations Act)于1962年通過。它不僅適用于軍事機構,還適用于民用機構,其規定合同承包商或分包商有義務向聯邦政府提供準確、真實和完整的成本數據,使政府機構做出公平的決策。談判真實性法案的目的是確保政府與承包商擁有同樣的成本和定價信息,以備協商公平合理的價格之用,以及當承包商違背談判真實性法案時政府有權修改合同價格,以保護政府免于超額付款的風險,并且對供應商提交虛假的成本或定價資料的行為規定了民事和刑事處罰。

  (二)聯邦采購規則中的成本原則

  聯邦采購規則(FAR,Federal Acquisition Regulation)根據聯邦采購方針辦公室的授權法案,由國防部、總務管理局和航天局的采購機構聯合制定和修改,由聯邦行政管理和預算局進行審核和公布。它主要是將執行機構的貨物和服務采購政策統一并編撰成法典。聯邦采購規則幾乎囊括了目前使用的所有成本原則,它規定了合同和分包合同的定價以及合同條款所涉及的成本確定、談判和允許的成本原則和程序,以及對它們的修訂。包括五個部分、62項規定。

  (三)談判真實性法令、聯邦采購規則中的成本原則與成本會計準則三者之間的關系

  在內容上,聯邦采購規則中的一些成本原則與成本會計準則的一些具體準則相同。例如,有關延期補償規定的準則,與聯邦采購規則中的成本原則一樣。也有一些具體準則與采購規則中的成本原則在本質上相同。準則與聯邦采購規則中的成本原則也存在著重大區別,準則中也包括成本原則中沒有涉及的內容,例如準則401,聯邦采購規則中的成本原則沒有這樣的規定。從內容上看,總體來說準則是對談判真實性法令和聯邦采購規則成本原則的歸納和總結,準則的規定更為詳細、具體和系統,可操作性強,因而執行起來也更為嚴格。在范圍上,由于準則更為嚴格,因此準則只適用于特定的合同供應商,即準則范圍內的供應商,而談判真實性法令和聯邦采購規則成本原則適用于所有的聯邦政府采購合同供應商。美國聯邦政府規定,即使政府與承包商簽訂的合同不需要服從于準則的規定,但仍要服從談判真實性法令和聯邦采購規則中的成本原則。在法律層面上,準則的地位要高于談判真實性法令和聯邦采購規則中的成本原則。根據聯邦政府采購政策辦公室法案的規定,聯邦采購政策辦公室的官員有責任確保成本會計準則的絕對地位,保證其他機構的規則與成本會計準則的規定不相沖突,在不一致的情況下以成本會計準則的規定為準。因此,準則的法律地位高于談判真實性法令和聯邦采購規則中的成本原則,具有較高的法律效力。

  三、美國成本會計準則的目標、內容和相關規定

  (一)美國成本會計準則的目標

  準則的目標是:使供應商的成本會計實務保證更廣泛的一致性;保證供應商的成本會計實務在不同期間的一致性。準則針對的不是承包商全部的成本會計實務,只是合同標的的成本會計實務,目的是確保供應商不會將非合同成本標的的成本分配人合同成本中,從而增加合同成本,使政府因此而過度付款。

  (二)美國成本會計準則的內容

  準則包括19個具體準則,這19個準則可以大致分為三組:(1)從總體上對成本會計進行規定的準則;(2)處理成本類別、成本劃分和成本要素的準則; (3)處理間接成本池的準則。具體包括:準則401,成本計算、歸集和分配上的一致性;準則402,相同目標成本分配的一致性;準則403,總部辦公費用向分部的分配;準則404,有形資產的資本化;準則405,不允許成本的會計處理;準則406,成本會計期間;準則407,直接材料和直接人工標準成本的運用;準則408,員工帶薪缺勤成本會計;準則409,有形長期資產的折舊;準則410,部門管理費用向最終成本目標的分配;準則41l,材料的取得成本會計;準則412,退休金成本的組成和計量;準則413,退休金成本的調整和分配;準則414,作為設備資金成本要素的貨幣成本;準則415,延期補償成本會計;準則416,保險費會計;準則417,作為在建工程成本要素的貨幣成本;準則418,直接成本和間接成本的分配;準則419,獨立研究和開發成本以及投標和申請成本會計。

  每一具體準則在結構上包括:目標、相關概念的定義、基本要求、應用方法、實例、解釋、豁免和執行日期。準則是概括性的還是具體性的由委員會視其完成目標的需要而定。

  (三)準則的其他相關規定

  美國成本會計準則除了包括19項具體準則外,還規定了豁免條款、適用范圍的兩個層次、取消條款和披露報表等。

  1 豁免條款

  成本會計準則的豁免合同包括以下類型的合同或分包合同:秘密招標的合同;達成的不超過65萬美元的合同和分包合同,這里,一個分部發給另一個分部的訂單也應該被視作一個分包合同;和小企業簽訂的合同和分包合同;和外國政府或其代表機構或辦事部門簽訂的合同;價格由法律或法規確定的合同或分包合同;為獲得商業項目而簽訂的不變價格和根據經濟價格調整的固定價格合同和分包合同;少于750萬的合同或分包合同,而且在合同獎勵期,承包商或分包商的業務部門沒有正在執行任何價值超過750萬的成本會計準則范圍的合同或分包合同;在美國之外由外國公司執行的北約PHM Ship項目下的分包合同商;在美國聯邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財產的合同和分包合同;無法取得經過鑒定的成本或定價數據的、以充分的價格競爭為基礎的固定價格合同或分包合同。除此之外的聯邦政府采購合同都

  ’需要服從于成本會計準則的規定。

  2 適用范圍的兩個層次

  如果聯邦政府和承包商簽訂的合同屬于非豁免合同,即屬于準則范圍內合同,準則委員會進而對準則范圍內合同規定了兩個適用范圍類型——全部范圍和部分范圍。全部范圍要求供應商在合同獎勵期間必須遵守所有的準則。現在,全部范圍適用于單份合同超過5 000萬元以上(包括5 000萬元)的成本會計準則范圍的承包商,或者是在以前的成本會計期間全部成本會計準則范圍內合同超過5 000萬元的,只要單位獲得的一份合同獎勵屬于全部范圍,該單位之后所有的非豁免合同都必須服從于全部范圍。部分范圍要求服從于部分范圍的營業單位只需要遵守401、402、405和406號準則,準則范圍內合同的營業單位,其沒有超過全部范圍所規定的界限的,只需要服從于部分范圍。準則的范圍層次如圖1 所示。

  3 取消條款

  準則委員會賦予行政執行機構負責人對少于1 500萬價值的合同或分包合同可以取消成本會計準則應用的權利,機構負責人取消成本會計準則應用的決定必須在政府財政年度結束90天內,向成本會計準則委員會以書面的形式提交,并且包括取消原因情況說明書。

  4 披露報表

  披露報表是承包商成本會計實務和程序的文字描述。一般而言,收到一份超過5 000萬元的成本會計準則范圍內的合同或分包合同的營業單位;一個公司和其業務部門,在其最近的成本會計期間,收到的成本會計準則范圍內合同凈獎勵總額超過5 000萬元的營業單位需要呈遞披露報表。其目標是要求供應商對其成本會計實務做出清晰的解釋,對直接計入合同的成本進行定義并且對計入的方法進行說明,對區分直接成本和間接成本的方法以及間接成本向合同分配的基礎進行描述。披露報表由八個部分組成,要求供應商以總括的形式描述成本計算、分配和歸集的方法及技術。這一部分也包括披露報表呈遞豁免的規定。披露報表一般應在合同獎勵前呈遞,遞呈后準則委員會對其進行審計,以確定該報表是否充分描述了供應商的成本會計實務以及這些實務是否服從于成本會計準則的要求。

  四、美國成本會計準則對我國軍事采購的啟示

  (一)我國制定軍事采購成本會計準則的必要性

  長期以來,人們一直關注于財務會計準則,對成本會計準則的關注少之又少,甚至認為成本會計不需制定準則,實際上,至少在某些需要管制的領域是需要制定成本會計準則的,例如軍事采購。從對美國成本會計準則產生和發展歷程的分析中可以看出,美國制定成本會計準則的根本原因在于聯邦政府采購中成本類型合同的使用。當以成本為基礎的政府采購合同成為政府采購合同的主要形式時,對成本會計準則的需求就會上升。成本類型合同中成本的多少是承包商獲得合同補償的關鍵,也是政府支付合同補償 金額的尺度,為避免承包商提供虛假的成本信息,給政府帶來超額付款的風險,因此有必要對合同成本的真實性與合理性進行審計。而合同成本審計客觀上需要一個成本標準,以規范承包商的成本會計實務,同時為合同成本審計提供依據。由此,國防軍事采購合同中的成本類型合同、對國防采購合同成本的審計成為了美國成本會計準則產生的基礎。而從根本上說,美國聯邦政府采購中成本類型合同的使用是美國成本會計準則建立的根本原因。

  我國軍事采購是國家根據國防建設的需要和社會主義市場經濟的要求,實行國家軍事訂貨,從而保障武器裝備和其他軍用物資的采購供應。軍事采購包括裝備采購和軍隊物資、工程、服務采購。我國從1978年開始對軍事采購制度進行改革。從1987年1月22日國務院、中央軍委頒發《武器裝備研制合同暫行辦法》和《國防科研試制費撥款管理暫行辦法》之后,軍事采購全面實行合同制,軍隊和軍工生產部門成為了各自獨立的利益主體,兩者之間形成了以合同為基礎的關系。軍事生產部門也開始生產民品。在軍品的定價上,我國軍品價格采取成本加成的定價方法,以成本為基礎,在成本的基礎上加上5%的利潤率,由國家、部門和企業聯合確定,這樣,實際上在軍事采購主體和軍工生產企業之間形成了一種以成本為基礎的合同關系,與美國以成本為基礎的政府采購合同具有相似之處。在成本加成的定價方法下,如果加成率不變,軍品價格的確定完全取決于軍品成本的合理性,因此,軍品承包商能否準確、客觀和合理地核算成本顯得尤為重要,因此需要對承包商合同成本的準確性和合理性進行審計,以維護國家和軍隊的利益,這樣,在客觀上就需要一個系統、清晰、穩定、全面和完善的成本標準,對承包商的軍品成本核算進行規范。另一方面,由于軍事采購制變革速度的加快,軍事采購制度體系中不和諧的部分也日益彰顯,尤其是軍事采購中有關成本的規定不夠系統和完善。現行的《軍品價格管理辦法》制定于1996年,在此期間,我國會計制度發生了巨大變化,現行軍品定價賴以存在的基礎——成本核算模式已經與原來大不相同。全國政協委員、國防科工委專家咨詢委副主任于宗林也認為,現行《軍品價格管理辦法》關于成本核算的規定過于宏觀和原則,沒有制定實施細則,使軍、廠雙方對成本認定的分歧較大。這種狀況的存在既不利于有效地保護國家、軍隊的利益,也不利于保障軍隊和軍品生產承包商之間的和諧關系。因此,制定軍事采購成本會計準則已迫在眉睫。

  (二)軍事采購成本會計準則應包括的主要方面

  軍事采購成本會計準則的主要目標是確保軍品成本的可靠性與合理性,以統一、一致的基礎進行核算,因此,軍事采購成本會計準則針對的是軍品生產的成本會計實務,不包括民品生產的成本會計實務。這一目標有利于促進軍品承包商在民品成本核算方面的自主性,也符合國防科技工業管理體制改革的目標。軍事采購成本會計準則實際上只是對軍品成本核算進行的限制性規定。

  筆者認為,大多數美國成本會計準則都可以被我國軍事采購成本會計準則所吸收和借鑒。根據軍事采購成本會計準則的主要目標,該準則至少應該包括以下部分:應計入合同成本的項目和合同中不允許的成本(具體可以根據不同的采購項目規定不同的允許成本和非允許成本,合同允許成本和非允許成本應在采購合同中明確列示,企業必須遵照執行);成本分期;直接成本和間接成本的劃分及分配原則;承包商軍品成本核算可以采用的方法;軍品成本要素的劃分和計量;軍品成本要素歸集和分配的方法;一些特殊成本項目的處理方法,例如研究、開發成本等;間接成本池的劃分和分配;對承包商軍品生產與民品生產進行嚴格劃分,防止民品的成本和費用計入軍品生產之中。另外,承包商應該定期提交成本披露報表。

  (三)通過豁免條款和范圍層次提高準則的靈活性

  成本會計準則的執行可能會為承包商增加大量的成本,尤其是對于那些首次參加軍事采購的承包商來說,他們需要修改原有的成本核算實務以滿足成本會計規則的要求,并維持這些系統的運行。對于原來的軍工企業來說,他們也需要對軍品生產和民品生產采用兩套不同的成本核算體系。再例如,披露報表的呈遞,需要比商業會計系統更多的員工。這些都會增加承包商服從于準則的費用,而這些費用又會被承包商全部或部分轉嫁給政府。這些都會限制軍事采購范圍的擴大,不利于軍事采購成本的降低。因此,成本會計規則沒有必要要求所有的軍事采購承包商、所有的軍事采購項目必須服從成本會計準則的要求,只需要要求一定合同金額以上的承包商必須遵守成本會計準則的規定即可。

  在這一點上,可以充分借鑒美國成本會計準則的經驗,通過豁免條款和范圍層次的方式規定準則的適用范圍。即非豁免合同應該服從于成本會計準則,屬于準則范圍內合同,而準則范圍內合同適用哪些準則還要看它適用的范圍層次而定。這一規定使準則更加靈活,提高了準則的適用性。這樣,并非所有的以成本為基礎的合同都要服從于準則的規定,某些類型的合同可以完全不需要服從于準則的規定,例如豁免合同。政府可以根據政府風險水平的變化對準則的適用范圍和范圍類型進行修訂,來降低準則所帶來的成本。例如,美國在1970年時,規定成本會計準則的觸發條件是10萬美元以上的合同,1988年將其修訂為25萬,1999年又修訂為50萬,到2007年時修訂為現在的65萬,對全部范圍和部分范圍也進行過兩次修訂。這種做法使企業不用因為具體準則的變化而經常改變合同成本會計實務,保證了具體準則實施的一貫性,又增加了準則的靈活性和適用性,使合同金額小的承包商不用遵守準則的規定,減少了準則的服從成本,也增加了軍事采購的靈活性。而且從金額上保證絕大多數的合同仍然服從于成本會計準則的規定,有效地降低了政府的風險和成本。

  (四)軍事采購成本會計準則的制定主體

  我國軍事采購制度分為裝備采購制度和軍隊采購制度。裝備采購制度主要由中央軍委和總裝備部制定,例如《中國人民解放軍裝備采購條例》、《裝備采購計劃管理規定》、《裝備采購方式與程序管理規定》等;軍隊采購制度主要由中央軍委和總后勤部制定,例如《軍隊物資采購管理規定》、《軍隊物資采購合同管理規定》、《軍隊物資采購機構審價工作管理規定》、《軍隊物資、工程、服務采購審計規定》等。在軍品定價上,由政府價格主管部門會同軍隊、軍品生產企業定價,并由國家價格主管部門審定軍品價格。從已存在的軍事采購規則制定的主體來看,主要是軍隊部門,軍事采購成本會計準則的制定主體也應該是軍隊部門。雖然財政部是負責我國會計準則制定的專門機構,但為了加強對軍事采購的管理,由軍隊部門制定軍事采購成本會計準則會更好。美國成本會計準則委員會最初成立時隸屬于總審計屬,由總審計長擔任委員會主席,這種隸屬關系雖然強化了成本會計準則的地位,但準則畢竟只是針對美國政府采購制定的,因此,當委員會再次重建時,新的委員會隸屬于聯邦采購政策辦公室,聯邦采購政策辦公室是專門負責聯邦采購政策事宜的機構,使成本會計準則的針對性更加清晰。軍事采購成本會計規則制定機構的成員可以由軍隊、財政部、軍品生產企業的人員聯合組成,以更好地協調各方面的利益。

  (五)構建全面的軍事采購成本會計法規體系

  關于軍事采購的成本法規不應該只包括軍事采購成本會計準則,應該構建一個以軍事采購成本會計準則為核心的軍事采購成本法規體系。這樣能夠更加靈活、及時地對軍事采購中出現的問題進行應對。作為核心的軍事采購成本會計準則應保證連續性和穩定性,以原則性而不是規則性為中心。在需要做出解釋的地方,也可以詳細地做出說明。軍事采購成本會計準則應該在對我國主要軍品生產企業進行充分調研的基礎上制定,并歸納和總結出這些企業成本核算的一般原則和方法。

  (六)正確處理軍事采購成本會計準則與財務會計準則之間的關系

  我國財務會計準則也包括企業成本核算的一些規定,例如,存貨取得成本和發出成本的計量、固定資產的折舊等。財務會計準則是根據我國企業會計實踐和先進的國際經驗所制定,已經被證明是適合我國企業會計核算的規則,并得到強制執行,因此,成本會計準則不應該與財務會計準則相背離,在相同的內容上應保持一致。但因成本會計準則主要是針對軍事采購承包商的成本會計實務做出的限制規定,因此,當兩者出現差異時,對于軍品成本核算部分,承包商應該按照成本會計準則的規定處理,同時在成本報表中對差異形成的原因進行披露。

  在軍事采購體制改革不斷深化的今天,軍事采購主體和軍品生產企業之間的隸屬關系將完全打破,在市場經濟浪潮的席卷下,軍事采購主體和軍品生產企業之間的利益區分將更加明顯。合同將成為聯系軍事采購主體和軍品生產企業之間的唯一橋梁,而以成本為基礎的合同在確保國家獲得穩定的軍事采購方面具有不可替代的作用,不論是現在還是將來,軍事采購成本會計準則都將是軍事采購體系中不可或缺的一部分,并發揮極其重要的作用,因此,應適時制定我國軍事采購成本會計準則,完善軍事采購制度。如果政府采購中成本類型合同得到普遍的使用,軍事采購成本會計準則也可擴展到政府采購領域,制定統一的政府采購合同。

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