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對于水泥企業環境成本會計研究

發布時間:2015-12-10 14:30

  一、引言

  由于研究的目的、討論立足點的不同,目前學術界對環境成本的定義有多種不同的解釋和觀點,至今都沒有形成一個統一的定義。比較權威的定義有以下幾個:

  聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組《環境會計和財務報告的立場公告》中指出,環境成本是“本著對環境負責的原則,為管理企業活動對環境造成的影響而被要求的措施的成本,以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。

  聯合國統計署在1993年發布的《環境與經濟綜合核算體系》中提出的環境成本概念可分為兩個層次:一是因為自然資源數量消耗和質量減退而造成的自然資源價值的減少;二是環保方面的實際支出,即為了防止環境污染而發生的各種費用和為了改善環境、恢復自然資源的數量或質量而發生的各種費用支出。

  荷蘭國家統計局(CBS)為了反映企業環境管理的成本,從1979年開始對工業企業的環境成本開展了統計工作。在統計中,環境成本被定義為“出于防止一項設施對企業周圍環境造成不利影響而進行的環境保護行為所發生的成本”。定義中的環保活動不包括為了工人作業安全或社區居住安全而進行的活動,會帶來收益的環保活動也被排除在外。

  當前,隨著社會經濟的不斷發展以及環境問題引發的一系列自然災害的頻繁發生,企業如何正確核算和控制其環境成本,為企業決策提供更加可靠的判斷依據,已成為當前環境下企業所面臨的重大問題。目前,國內大多數水泥企業在生產經營過程中,對環境成本的核算仍舊采用傳統的成本核算方法。這就要求水泥行業順應時代發展的需求,從低碳經濟的本質出發,正確核算自身環境成本,形成一個經濟與環境友好發展的復合系統。

  二、水泥企業在傳統環境成本會計核算中存在的問題

  一是環境成本動因不能準確反映,不利于挖掘水泥企業潛力。傳統的環境成本核算方法通常將環境支出直接計入成本費用,缺乏客觀的成本核算對象,使得環境成本動因不能得到準確的反映,導致水泥企業管理當局不能正確地對環境成本發生的前因后果進行分析,從而不能進一步挖掘水泥企業的發展潛力。

  二是環境成本信息反映不準確,加大水泥企業未來面臨的環境風險。在傳統的環境成本核算方法中,環境成本往往只包括了水泥企業發生的直接環境成本,容易造成環境成本數額的低估,從而導致了對污染產品成本的低估和對清潔產品成本的高估。對水泥企業而言,環境成本歸集與分配的準確與否直接關系到水泥企業的環境保護投資決策和水泥產品的生產決策。

  三是財務成果確認受到影響,不利于客觀評價水泥企業財務成果。水泥產品的環境支出通常不均衡地發生在水泥的生產過程中,往往具有突發性或一次性的特點。當前水泥企業只在環境成本實際發生時才將其列入費用,導致當期收入和費用配比不合理。同時,環境成本具有潛在性,水泥企業不僅要承擔在當期生產經營活動對環境的破壞,還需要從長遠角度考慮對整個環境的威脅。這些往往會導致企業確定的財務成果與實際情況不符,對財務報表使用者產生誤導。

  三、作業成本法用于水泥企業環境成本會計的必要性

  作業成本法(Activity- based cost System,ABC),是以作業(activity)為核心,確認和計量耗用企業資源的所有作業,將耗用的資源成本準確地計入作業,然后選擇成本動因,將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。

  (一)水泥企業環境成本的重要性

  1.低碳循環經濟的時代背景要求水泥企業準確核算環境成本。低碳經濟,是指在可持續發展理念的指導下,通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段,以減少煤炭石油等高碳能源消耗,減少溫室氣體排放,降低生活污染為基礎,提高能源利用效率,創建清潔能源結構,實現經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。

  低碳經濟的提出,一方面降低了企業自身及全社會的碳排放量,另一方面則順應了社會的整體發展趨勢,改變了企業的價值導向,使企業由傳統的注重經濟發展價值導向轉變為經濟與生態環境和諧發展的價值導向,為企業的可持續發展提供了有效途徑。水泥企業作為高能耗企業,應當準確核算自身的環境成本,滿足低碳經濟的發展要求。

  2.水泥企業環境成本的特點。水泥企業的環境成本具有環境成本的一般特點,也有其自身的行業特點。環境成本一般特點:一是環境成本支出逐年呈上升趨勢。隨著政府對環境問題的日益重視,環境立法對企業約束力的不斷增強以及公眾對環境質量要求的不斷提高,企業的環境成本呈現不斷上漲的趨勢。二是環境費用發生時點不均衡。環境支出并非均衡地發生在產品生產過程中,而往往具有突發性或一次性。三是潛在成本劇增。企業生產對環境的影響是一個潛移默化的過程,隨著時間的推移,其效果會逐漸顯現出來。四是計量困難。環境成本產生于生產過程中,屬于現實的、客觀的成本,但又常常以無形的、未來的形式表現出來,計量困難。水泥企業自身的環境成本特點:第一,環境支出的發生頻率高于其他低污染企業。第二,環境成本金額較高。水泥企業作為高污染、高能耗企業,在社會生產發展中,承擔更多的環保責任,其環境支出的發生次數及金額也遠遠高于其他類型企業。

  (二)在水泥企業引入作業成本法的必要性

  1.準確核算水泥企業的環境成本。傳統成本核算模式不適合水泥企業的經營管理核算。水泥企業與傳統制造型企業特點不同,除原材料成本外,存在著大量的、隱性的、間接的環境成本,而傳統成本核算方式對間接環境成本的核算不能準確反映,現行成本信息的準確性受到懷疑。同時,傳統成本核算方法還存在環境成本計算內容不全面、環境費用分配標準不合理、環境成本管理目的不明確等問題。因此,需要引入作業成本法,準確核算水泥企業的環境成本。

  2.科學控制和管理水泥企業環境成本。水泥產品的種類繁多,產品細分程度高,導致水泥企業的環境成本對產品的分攤困難重重,亟需引進作業成本法加強環境成本費用的核算與管理。作業成本法通過設置作業,圍繞作業中心,建立作業中心,并通過成本動因科學地、合理地確認計量生產過程中產生的無形的、具有未來性質的環境成本,使得水泥企業得以科學地控制和管理環境成本。

  3.正確核算水泥企業財務成果。運用作業成本法對環境成本進行歸集分配,能更好地使環境成本與相應的成本作業相聯系,有助于企業正確做出減少環境影響和預防污染的決策,有利于揭示水泥企業各生產經營環節發生的成本支出,以滿足水泥企業經營控制的需要,正確核算水泥企業財務成果。

  四、基于作業成本法的水泥企業環境成本會計的構建

  (一)基本思想

  作業成本法認為,產品消耗作業,作業消耗資源,資源消耗成本。將這一理論應用于水泥企業環境成本管理,則可表達為:水泥產品消耗作業,作業消耗資源,資源消耗則影響環境。因此,作業是在水泥產品與環境成本之間的有效橋梁,將與水泥產品有關的生產要素轉換成了可能發生的環境污染。不同的生產作業將原材料逐步轉化為水泥產品。

  (二)核算程序

  1.運用作業成本法確認并歸集環境成本。運用作業成本法核算的首要步驟就是對環境成本進行歸集,確認環境成本。環境成本的確認標準主要包括:(1)作業的發生是否與環境有關;(2)是否符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性等原則;(3)判斷成本效益的歸屬期。根據水泥企業的生產經營特點,可將水泥企業的環境成本確認并分為以下幾個方面:第一,環境管理費用。即水泥企業用于環境管理機構和人員的經費支出(包括職工環境教育支出)及其他環境管理費用。第二,環境資產支出。即水泥企業消耗的自然資源,用于處理污染物的設備設施,用于環境檢測的設備設施、儀器儀表等相關費用。第三,排污治理費用。即國家對廢水、廢氣等“三廢”正常排放和超標排放征收的排污費。第四,環境影響賠償費用。即對水泥企業廢水、廢氣等“三廢”排放引起的環境污染進行賠償的費用。第五,回收利用費。即企業為提高資源的利用效率,對所產生的廢棄物進行回收再利用的支出。第六,與環境有關的其他費用。包括水泥企業支援社會環保活動的費用、綠化費用等。

  2.運用作業成本法分配環境成本。分配已框定的環境成本是核算水泥企業環境成本的重要工作。水泥企業環境成本分配的關鍵是如何從間接費用中將環境成本分離出來加以計量,并將其準確地分配給不同的成本核算對象。與傳統的成本核算方法相比,水泥企業在核算環境成本時運用作業成本法可以從間接費用中將環境成本分離出來,使環境成本與產生這些成本的作業相聯系,并準確分配給以不同產品為載體的成本核算對象,解決了傳統分配標準引起的成本信息扭曲的問題。本文認為,根據成本動因,在作業成本法下可以設置作業中心將環境成本合理的分配。具體分配步驟如下:(1)分析環境成本耗費,確定作業。作業是消耗環境資源的主體,它能夠反映資源的消耗狀況,是把環境成本分配到各作業中心的依據。水泥企業在確定作業時需注意以下幾種情況:第一,若某種環境資源耗費能直接確定為僅由某一特定產品所消耗,則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。第二,若某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗,則這種耗費可以直接計入該作業中心。第三,若環境資源耗費的形式比較復雜,且不能滿足以上兩種情況,則需要選擇合適的量化依據將環境資源分配到各作業。水泥企業可根據水泥產品的生產工藝流程、倉儲過程及后勤保障等確定水泥企業的相關作業:破碎、預均化、均化、預熱分解、研磨、包裝、采購、保管、裝運、銷售、清潔和安保。(2)將環境成本分配到各作業,形成不同的作業中心。水泥企業根據自身的業務流動狀況將作業界定清楚后,就需要根據作業屬性的不同將成本中心歸集的資源消耗分配到各個作業,得到每項作業的總成本。此舉的目的在于減少間接費用分配率的使用數量,簡化計算。在此基礎上,水泥企業應當將各組的環境成本加總后形成相應的作業中心:生產中心、倉儲中心、管理支持中心。通過作業中心的劃分,能使水泥企業的成本管理機構充分了解到作業耗費資源的總體情況。(3)確定環境成本動因。環境成本動因旨在為作業中心中的環境成本得以合理地分配到具體產品提供了標準,是導致環境成本發生的決定性因素。水泥企業應當根據各作業的特點,選定恰當的作業動因。水泥企業主要作業中心及作業動因如表1所示。(4) 計算作業中心的成本動因分配率。作業中心的作業成本動因分配率的計算公式如下:環境成本動因分配率=該環境作業中心成本總額÷該環境成本動因量。(5)將作業中心的成本追溯至各產品。得出成本動因分配率后,水泥企業應該進一步用產品所消耗的作業動因的數量與作業中心的成本動因分配率計算各產品應負擔的環境成本,具體計算公式如下:某項水泥產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量。某項水泥產品的環境成本=∑該水泥產品在各個作業中心應分攤的成本。

  五、結束語

  將作業成本法運用到水泥企業的環境成本核算中,通過“作業”來連接水泥企業的環境成本與產品成本,以環境成本動因來分配環境成本,合理地解決了環境成本在水泥產品成本中的分配問題,為水泥企業的環境管理決策提供了準確的財務依據。

學術參考網:http://www.qfkih.com.cn/kj/cb/142422.html

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