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有關我國環境成本會計的研究探討

發布時間:2015-12-10 14:26

  一、環境成本的定義及分類

  (一)環境成本的定義

  關于環境成本,國內外會計界都沒有一個較為統一的定義。目前比較權威并且經常使用的是聯合國國際會計和報告標準政府間專家組在1998年第15次上討論并通過的《環境會計和報告的立場公告》中對環境成本的定義。這里將環境成本定義為,本著對環境負責的原則,為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施所發生的成本,以及企業因執行環境目標和要求所付出的其他成本。在我國,上述環境成本定義為多位學者所接受,并在研究中引用。同時,在我國環境成本會計發展過程中,我國學者也對環境成本給出了自己的解釋。張汩江(2012)站在企業管理活動的角度,認為環境成本是指如果企業的生產經營活動或生產的產品對環境造成了不良影響,在遵循可持續發展原則做好環保工作的前提下,制定一套完善的成本措施并記錄企業在執行環境目標過程中所付出的成本。徐玖平、蔣洪強(2002)從管理會計的角度,將環境成本定義為某一會計主體在其可持續發展過程中,因進行經濟活動或其他活動,而造成的自然資源耗減成本、生態資源降級成本以及為管理企業活動對環境造成的影響而采取的防止措施成本。王京芳等(2008)結合企業在其生命周期過程中產生環境成本的實際表現,分別從宏觀角度看和微觀角度對環境成本進行了界定。其中,從宏觀角度看,環境成本是指經濟主體為獲得經濟可持續發展的生態環境所必須付出的代價;從微觀角度看,企業環境成本是指為了使所生產的產品在其全生命周期階段內對環境的影響達到制度要求的標準,而采取的一系列措施而發生的支出,以及措施失效時產生損失所付出的代價。由前述觀點可以看出,對環境成本的不同描述,與研究者的研究角度和研究目的密切相關。

  (二)環境成本的分類

  對于環境成本的分類而言,與環境成本的定義一樣,研究者的出發點不同,其分類也各有差異。王躍堂、趙子夜(2002)認為從管理過程的角度看,環境成本的管理已從事后處理延伸到事前預防,因此可將環境成本分為兩類:一是環境控制成本,即企業為履行環境責任而產生的支出;二是環境故障成本,即指出環境控制成本以外與環境問題有關的支出。林萬祥、肖序(2003)認為,按環境資源流轉平衡和環保效果觀原理分類,環境成本可分為降低污染物排放成本、廢棄物回收再利用及處置成本、綠色采購成本、環境管理成本、環境保護社會活動成本,環境損害成本六類。張蓉等(2004)則從產品周期的角度將環境成本劃分為六類:獲取資源環境成本,制造與加工環境成本,生產環境成本,使用、流通或消費過程環境成本,再生循環環境成本,廢棄環境成本。張楠等(2008)的研究主要集中于國際貿易中生產引起生產國的環境破壞,環境成本被分類為行業資源消耗成本、行業環境污染損失成本、行業環境維護成本、行業環境保護成本。另外,還有的學者,如王立彥,站在宏觀的角度,按空間范圍將環境成本劃分為外部環境成本和內部環境成本。

  綜合以上觀點,由于環境問題本身的復雜性,使得不同的研究者或組織由于立足點不同,很難給出環境成本一個精確統一的界定,而筆者認為也沒有必要對其進行規范統一,但要有一個基本的原則框架。研究者或企業可以根據自身的研究目的或決策的不同目的,以及不同時期環境管理的要求等方面給出自己的看法,問題的關鍵在于一定要從長遠考慮,符合可持續發展的要求。

  二、環境成本的會計分析

  環境成本的確定、歸集與分配是環境成本會計的重要組成部分之一,它在給企業提供相關決策信息的基礎上,使得企業的管理決策符合環境保護和可持續發展的要求,因此,它也往往是環境成本會計理論的難點和熱點,我國許多學者對其進行了有益的探索,主要涉及兩個方面:一是外部環境成本內部化,二是內部環境成本的歸集分配。

  (一)外部環境成本內部化

  我國會計界對外部環境成本內部化的探討主要集中于兩個方面,一是外部環境成本內部化的原因,二是如何實現外部環境成本的內部化。

  首先,對于外部環境成本內部化的原因,我國學者多從經濟學的角度加以考慮,他們認為,造成環境問題的根源就在于經濟的外部性,這種外部性的存在會引起市場失靈使得社會資源配置效率低下,外部環境成本內部化以后,造成環境問題的外部成本將由使用環境資源和破壞環境的主體承擔,企業在進行相關決策時就會考慮其影響,從而企業的行為被調節為社會最優的生產和消費組合,從而資源得到優化配置,消除外部性。徐瑜青等(2002)認為由于環境保護要求企業在生產經營過程中減少或避免對環境造成破壞,而企業是以盈利為目的的社會組織,為了使其利潤最大化,那么企業必然會放棄采取必要的措施以控制其對環境造成的影響,這時,環境會計以其特有的功能,建立某種具體機制,將企業對于外部環境所產生的各種本來無需企業自身加以報告并為之負責的影響加以確認、計量并作為企業的成本加以報告,進而使企業為之承擔起經濟責任與社會責任,即通過外部環境成本內部化,從而促使企業在最求利潤最大化的同時兼顧環境保護的要求,在創造產品的同時創造了清潔的生產環境。程晉烽(2010)則從增強企業競爭力的視角,提出了對外部環境成本內部化的看法,即企業資金及保險成本占企業總經營成本配比逐漸提高并成為影響企業競爭力的重要因素之一,而隨著全球環境意識的覺醒,環境管制標準的日趨嚴格,銀行及保險公司在對企業信用評級時開始普遍關注企業環境成本及風險,并以此給予不同的融資及貼水條件,所以,為增強企業競爭力,應當將外部環境成本內部化。

  其次,對于如何實現外部環境成本的內部化,我國學者主要提供了兩種思路:一是利用行政手段促使企業外部環境成本內部化,即政府制定相關的環保法律法規,迫使企業按照其要求采取必要的手段,使自己的生產經營活動符合環保的要求;二是利用經濟手段促使外部環境成本內部化,如明晰環境資產的所有權、征收環保稅、實施排污交易制度等。另外,企業自身也必須采取一定的措施使自己的生產經營活動符合可持續發展的要求,如按照ISO14000環境管理系列標準來組織企業生產經營,還有的學者根據資源流轉平衡原理,提出物質流成本會計,使得企業環境成本內部化具有操作性的可能。

  筆者認為,在可持續發展的大背景下,企業要想得到長遠發展,越來越不可能對其應承擔的環境責任袖手旁觀,企業應當在遵循“成本——效益”原則的基礎上,將外部環境成本內部化,然而,這需要企業、政府以及社會公眾的共同努力才有可能實現。

  (二)內部環境成本的歸集與分配

  從管理會計的角度講,成本的歸集與分配往往會對產品成本的計算結果產生影響,進而影響到企業管理者的產品決策,環境成本也不例外,因此,如何合理地將環境成本歸集并分配到相應的產品之中就顯得至關重要。對于這一問題,我國會計界普遍將作業成本法推向了前臺,并進行了熱烈探討。郭曉梅(2001)認為,在傳統的會計領域,環境成本通常歸集于制造費用中,并采用某種武斷的分配標準如直接人工將其分配到不同的產品或過程中,使得成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系,結果導致了成本信息的扭曲,而作業成本法是按作業將成本進行歸集并分配到有關的產品或流程上的方法,應用作業成本法對成本進行分配,能更好地使環境成本與產生這些成本的作業聯系,有助于企業采取減少環境影響和預防污染的決策。肖序等(2006)進一步解釋道,作業成本法的理論基礎是成本動因理論,費用的分配應與其發生的原因相聯系,而作業成本通常被分為四個層次,即產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及工廠級成本,由于不同層次的作業具有不同的成本動因,因此將作業成本法運用于環境成本核算,通過作業層次上對環境成本的動因深入分析,并按照不同動因分配標準把環境成本細化到各個產品,會使得環境成本對象化更為準確和有效。宋子義(2011)則闡述了環境成本分配的一般步驟:首先確定環境作業,即確定環境資源消耗的主體;第二步將前一步確定的環境作業按照相同的屬性進行歸類,建立環境作業成本庫;第三步分析個環境作業庫的性質,確定環境成本動因;最后,計算環境成本動因分配率并分配至各產品。筆者認為,大部分的關于環境成本分配的文獻只是提供了環境成本分配的一般思路,企業在應用作業成本法進行環境成本分配時,一定要從企業的實際出發,具體問題具體析,必要時還需要與其他環境成本的計算方法,如生命周期計算方法結合,才能事半功倍。

  三、環境成本的計量

  科學合理計量環境成本是環境成本核算的前提。目前,我國學者對環境成本計量的研究主要集中于環境成本計量單位及屬性的選擇、計量方法的探討以及計量模型的構建。

  在計量單位的選擇方面,由于許多資源無法用貨幣進行計量,絕大部分學者主張定量與定性相結合,即環境成本的計量除了選用貨幣作為主要計量單位外,還應當輔以勞動指標、技術指標等非貨幣性指標加以說明;而在計量屬性選擇方面,學者們一致認為,應根據環境成本的特點靈活選擇,李惠玲等(2011)指出,由于環境成本具有滯后性、潛在性、連續性等特點,其計量屬性不僅要包括傳統會計中的歷史成本、重置成本等,還應該包括企業在產品周期對環境造成的無法通過貨幣衡量的重置成本、機會成本等。

  在計量方法方面,李惠玲等(2011)引用了肖序的觀點,認為環境成本計量的內容可分為自然資源成本和環境污染成本,其中,自然資源的成本可采用成本法、維護成本法,而環境污染成本可采用生產率下降法、人力資本法、機會成本法等直接市場法。陳亮(2009)則全面總結了環境成本的計量方法,除前述方法外,還有替代市場法、假想市場法和數學模型法,并對它們的應用范圍和局限做了總結。她還指出了環境成本的三種計量基礎,即污染造成損害的價值計量基礎,預防污染發生的成本計量基礎,污染后果的清除與損壞賠償金額計量基礎。筆者認為,由于各會計主體面臨的環境問題各異,各主體在進行環境成本計量時,應從主體實際出發,根據其計量目的,獲取數據信息的客觀條件,在遵循“成本——效益”原則的基礎上選擇合適的計量方法。

  在計量模型的構建方面,徐玖平、蔣洪強(2003)深入企業微觀層面,在從管理會計角度定義環境成本的基礎上,構建了環境成本計量的投入產出模型。該模型是在沿用企業投入產出表的基本形式基礎之上通過對“投入”、“產出”兩方面拓展而構建的。企業在運用該模型計量環境成本時,首先通過該模型核算得出與環境成本相關的實物平衡方程和價值平衡方程,然后依據該模型及環境成本支出的形式建立環境成本計量模型,最終計算出自然資源耗減成本、自然資源降級成本、自然資源維護成本以及環境保護成本。然而,王炎汝(2008)認為該篇文章存在一個重要瑕疵,即計算自然資源維護成本和環境保護成本時是以單位資源使用補償費和單位排污費為單價為基礎的,實際上,外部收費單位與企業自己處理的單位成本是不同的。張亞連(2008)在構建環境成本計量模型時引入了價值鏈這一分析工具。他借助這一工具,將企業的環境看成本分為三種,即資源耗減成本、環境保護成本及環境損害成本,并在環境成本計量理論分解環境成本的基礎之上,構建了基于價值鏈分析的環境成本計量模型,包括資源耗減成本計量模型、環境保護成本的計量模型和環境損害的計量模型,最后將利用前述模型計算的有關企業核心價值鏈的各種不同形式的環境成本相加,便得出了企業總的環境成本。就從筆者收集到的文獻來看,我國關于環境成本計量模型的構建的理論性都很強,很少有從企業實際應用的角度出發去構建模型或將這些模型運用于企業的具體實踐的研究,所以,這些模型盡管理論上很完善,但其實際的利用價值卻不得而知,對此,筆者認為,在今后的研究中,研究者應當立足于企業實際情況,更多地將理論與實踐相結合,挖掘環境成本計量模型的現實意義。

  從總體上看,我國學者對環境成本會計還是進行了較為全面的研究,對其重要組成本部分均有所涉及;大部分的研究都偏重于理論,深入實踐的研究所占比重還較小,這或許環境成本會計的研究涉及多學科的融合有關,特別是環境成本的分配與計量,需要工程技術人員的參與才能完成;大部分的研究都采用了規范研究的方法,采用實證研究方法的還很少,這可能是由于我國環境會計發展不完善,相關機制缺乏,使得相關數據等信息難以獲得。

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